In Kraft getreten sind mehrere steuerliche Änderungsgesetze. Insbesondere sind zu nennen:
– Steuervereinfachungsgesetz 2011: Das Steuervereinfachungsgesetz 2011 enthält eine Vielzahl an punktuellen Änderungen. Überwiegend sind dies tatsächlich Vereinfachungen im Hinblick auf die Anwendung von Gesetzesvorschriften. Wesentliche Entlastungen sind hingegen nicht festzustellen.
– Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetz: Dieses Gesetz dient in erster Linie der Umsetzung einer EU-Richtlinie. In dieses Gesetz wurden aber auch einzelne steuerliche Änderungen aufgenommen. Bestimmte Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zu Gunsten von Stpfl. wird per gesetzlicher Änderungen im Sinne der Finanzverwaltung „korrigiert“.
Im Folgenden werden die wichtigsten gesetzlichen Änderungen erläutert.
a) Berücksichtigung volljähriger Kinder beim Familienleistungsausgleich (Kindergeld und Kinderfreibetrag)
Die Anspruchsvoraussetzungen für die Berücksichtigung volljähriger Kinder im Familienleistungsausgleich, also bei Kindergeld und Kinderfreibeträgen sind durch das Steuervereinfachungsgesetz 2011 neu geregelt worden. Zunächst entfällt durch die gesetzliche Neuregelung ab 2012 die bisherige Einkünfte- und Bezügeregelung. Für die steuerliche Berücksichtigung eines volljährigen Kindes sind dessen eigene Einkünfte und Bezüge künftig unbeachtlich; die Einkommensgrenze von 8 004 € im Kalenderjahr ist abgeschafft.
Hinweis:
Der Wegfall der Einkünfte- und Bezügeregelung kann dazu führen, dass für volljährige Kinder nunmehr wieder Kindergeld gewährt wird. Als Beispiel können Kinder genannt werden, die in einem Ausbildungsverhältnis stehen, deren Ausbildungsvergütung aber so hoch liegt, dass die bisherige Grenze von 8 004 € je Jahr überschritten wurde.
Nunmehr wird ein volljähriges Kind grundsätzlich bis zum Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung oder eines Erststudiums ohne Beachtung der bisherigen Einkommensgrenze berücksichtigt. Darüber hinaus wird es nur noch berücksichtigt, wenn es sich weiterhin in einer Ausbildung befindet und keiner die Ausbildung hindernden Erwerbstätigkeit nachgeht. Diese Regelung gilt nicht für Kinder bis zur Vollendung des 21. Lebensjahres, die bei einer Agentur für Arbeit als arbeitsuchend gemeldet sind, sowie für behinderte Kinder.
Hinweis I:
Die Berufsausbildung ist als erstmalige Berufsausbildung anzusehen, wenn ihr keine andere abgeschlossene Berufsausbildung bzw. kein abgeschlossenes berufsqualifizierendes Hochschulstudium vorausgegangen ist. Wird ein Kind ohne entsprechende Berufsausbildung in einem Beruf tätig und führt es die zugehörige Berufsausbildung nachfolgend durch (nachgeholte Berufsausbildung), handelt es sich dabei um eine erstmalige Berufsausbildung.
Hinweis II:
Ein Studium im Sinne der Vorschrift liegt dann vor, wenn es sich um ein Studium an einer Hochschule handelt. Ein Studium stellt dann ein Erststudium dar, wenn es sich um eine Erstausbildung handelt. Es darf ihm kein anderes durch einen berufsqualifizierenden Abschluss beendetes Studium bzw. keine andere abgeschlossene nichtakademische Berufsausbildung vorangegangen sein. Bei einem Wechsel des Studiums ohne Abschluss des zunächst betriebenen Studiengangs stellt das zunächst aufgenommene Studium kein abgeschlossenes Erststudium dar. Bei einer Unterbrechung eines Studiengangs ohne einen berufsqualifizierenden Abschluss und seiner späteren Weiterführung stellt der der Unterbrechung vorangegangene Studienteil kein abgeschlossenes Erststudium dar.
Die von den Hochschulen angebotenen Studiengänge führen in der Regel zu einem berufsqualifizierenden Abschluss. Im Zweifel ist davon auszugehen, dass die entsprechenden Prüfungen berufsqualifizierend sind.
Nach dem Hochschulrahmengesetz ist der Bachelorgrad einer inländischen Hochschule ein berufsqualifizierender Abschluss. Daraus folgt, dass der Abschluss eines Bachelorstudiengangs den Abschluss eines Erststudiums darstellt und ein nachfolgender Studiengang als weiteres Studium anzusehen ist. Dies gilt auch, wenn ein Masterstudium auf einem Bachelorstudiengang aufbaut (konsekutives Masterstudium).
Nach Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung wie auch nach Abschluss eines Erststudiums gilt die gesetzliche Vermutung, dass ein volljähriges Kind in der Lage ist, sich selbst zu unterhalten. Dies hat zur Folge, dass das Kind, wenn es nicht als arbeitsuchend gemeldet (bis 21 Jahre) oder behindert ist, nicht mehr zu berücksichtigen ist. Die Vermutung des Gesetzgebers gilt als widerlegt, wenn der Nachweis erbracht wird, dass das Kind weiterhin für einen Beruf ausgebildet wird und tatsächlich keiner Erwerbstätigkeit nachgeht, die Zeit und Arbeitskraft des Kindes überwiegend beansprucht. Eine unschädliche Erwerbstätigkeit liegt vor, wenn diese 20 Stunden regelmäßiger wöchentlicher Arbeitszeit nicht übersteigt oder ein Ausbildungsdienstverhältnis oder ein geringfügiges Beschäftigungsverhältnis darstellt.
Bei der Prüfung, ob diese Voraussetzungen vorliegen, ist auf den Kalendermonat abzustellen. Es genügt, wenn in dem jeweiligen Monat an einem Tag die Anspruchsvoraussetzungen vorliegen.
Beispiel:
Ein Kind schließt nach dem Abitur zunächst eine Berufsausbildung mit der Gesellenprüfung ab und studiert ab dem Jahr 2010. Ab dem 20.7.2012 nimmt es unbefristet eine Teilzeitbeschäftigung mit 30 Stunden pro Woche auf.
Auf Grund des Studiums ist das Kind grundsätzlich zu berücksichtigen. Das Studium wird jedoch nach Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung durchgeführt, so dass das Kind nur berücksichtigt werden kann, wenn es keiner Erwerbstätigkeit nachgeht. Die Erwerbstätigkeit des Kindes ist auf Grund des zeitlichen Umfangs als schädlich einzustufen. Das Kind kann aber für jeden Kalendermonat berücksichtigt werden, in dem wenigstens an einem Tage die Anspruchsvoraussetzungen – hier „keiner Erwerbstätigkeit nachgeht“ – vorgelegen haben, somit für die Monate Januar bis Juli 2012. Für die Monate August bis Dezember 2012 kann das Kind nicht berücksichtigt werden.
Werden die Grenzen für eine geringfügige Beschäftigung während eines Monats überschritten, kann das Kind ab dem auf das Überschreiten folgenden Monat nicht mehr berücksichtigt werden. Dies gilt, solange die Grenzen überschritten werden bzw. die entsprechende Beschäftigung ausgeübt wird.
b) Aufwendungen für erstmalige Berufsausbildung und ein Erststudium
Der Gesetzgeber hatte angeordnet, dass Aufwendungen für eine erstmalige Berufsausbildung bzw. für ein Erststudium allenfalls als Sonderausgaben steuerlich abzugsfähig sind, was sich vielfach nicht auswirkt, da in dieser Lebensphase oftmals keine steuerpflichtigen Einkünfte vorliegen. Mit einer gesetzlichen Regelung wollte der Gesetzgeber festlegen, dass es sich nicht um Werbungskosten handelt. Diese würden nämlich zu vortragsfähigen Verlusten bei der Einkommensteuer führen, welche später, wenn Einkünfte erzielt werden, „genutzt“ werden könnten. Der Bundesfinanzhof hatte in Fortentwicklung seiner Rechtsprechung mit Urteilen vom 28.7.2011 (Aktenzeichen VI R 7/10 und VI R 38/10) festgestellt, dass die gesetzliche Regelung nicht daran hindert, Kosten für eine erstmalige Berufsausbildung und ein Erststudium als vorweggenommene Werbungskosten abzuziehen. Der Abzug als Werbungskosten ist vorrangig vor einem etwaigen Sonderausgabenabzug zu prüfen. Bei ausreichendem sachlichen Zusammenhang der Aufwendungen mit der angestrebten Berufstätigkeit kann der Werbungskostenabzug begehrt werden. Der Bundesfinanzhof bejaht den Abzug von Kosten eines Erststudiums oder einer erstmaligen Berufsausbildung als vorab entstandene Werbungskosten, wenn gewährleistet ist, dass das Studium bzw. die Ausbildung Berufswissen vermittelt und damit auf die Erzielung von Einnahmen gerichtet ist.
Der Gesetzgeber hat nun auf diese Rechtsprechung reagiert und die bisherige gesetzliche Intention durch eine gesetzliche „Klarstellung“ versucht wieder herzustellen und dies rückwirkend. D.h. Kosten einer erstmaligen Berufsausbildung oder eines Erststudiums können nicht als vorweggenommene Werbungskosten oder Betriebsausgaben geltend gemacht werden, sondern nur eingeschränkt als Sonderausgaben. Allerdings wird ab dem Jahr 2012 der Sonderausgabenabzug für diese Kosten von 4 000 € auf dann 6 000 € je Jahr angehoben.
Hinweis:
Es ist fraglich, ob die geplante rückwirkende gesetzliche Klarstellung einer gerichtlichen Überprüfung standhält. Für abgelaufene Jahre ist daher zu prüfen, ob entsprechende Kosten zumindest vorsorglich noch nachträglich als Werbungskosten geltend gemacht werden sollen. Ggf. sind rückwirkend Steuererklärungen abzugeben und die Feststellung eines Verlustvortrags zu beantragen.
Als Kosten der Berufsausbildung kommen Studien- oder Kursgebühren, Fahrtkosten zum Studienort und Kosten für Literatur in Betracht. Im Grundsatz müssen diese Kosten vom Stpfl. selbst getragen werden. Unerheblich ist aber, woher die Mittel stammen, mit denen der Stpfl. die Aufwendungen begleicht. Hat dieser die Mittel geschenkt bekommen, steht dies dem Werbungskostenabzug nicht entgegen. Dies gilt auch dann, wenn ein Dritter die Aufwendungen für den Stpfl. übernommen hat, also unmittelbar an den Gläubiger des Stpfl. für diesen zahlt. So z.B. wenn die Eltern Berufsausbildungskosten des Kindes zahlen. Offen ist allerdings, ob auch solche Kosten als Werbungskosten des Stpfl. anerkannt werden, wenn ein Dritter in eigenem Namen einen Vertrag für den Stpfl. schließt.
c) Kinderbetreuungskosten
Bislang konnten Kinderbetreuungskosten in verschiedenster Weise unter jeweils bestimmten Voraussetzungen steuerlich geltend gemacht werden. Ab 2012 gibt es nur noch einen einheitlichen Abzug der Kinderbetreuungskosten als Sonderausgaben. Damit entfällt die Möglichkeit, solche Kosten wie Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben abzuziehen. Keine Änderung ergibt sich hinsichtlich der Höhe der abziehbaren Aufwendungen; diese beträgt weiterhin 2/3 der Aufwendungen und maximal 4 000 € je Kalenderjahr und pro Kind.
Der Vorteil dieser Änderung liegt für die Stpfl. darin, dass die Unterscheidung nach erwerbsbedingten und nicht erwerbsbedingten Kinderbetreuungskosten entfällt, weil es auf die persönlichen Anspruchsvoraussetzungen bei den Eltern (Erwerbstätigkeit, Krankheit oder Behinderung) nicht mehr ankommt. Damit verbessert sich regelmäßig die Abziehbarkeit von Kinderbetreuungskosten.
Hinweis:
Da Betreuungskosten künftig nur noch als Sonderausgaben berücksichtigt werden, mindern sie nicht mehr wie Werbungskosten oder Betriebsausgaben die Einkünfte. Da die steuerlichen Einkünfte oftmals aber Grundlage für die Berechnung des Elternbeitrags für die Kindertagesstätte sind, kann es zu einer steigenden Belastung bei berufstätigen Eltern kommen.
Im Ergebnis sind Kinderbetreuungskosten ab dem Jahr 2012 unter folgenden Restriktionen als Sonderausgaben steuerlich abzugsfähig:
– Abzugsfähig sind 2/3 der Aufwendungen, höchstens 4 000 € je Kind, für Dienstleistungen zur Betreuung eines zum Haushalt des Stpfl. gehörenden Kindes, welches das 14. Lebensjahr noch nicht vollendet hat oder wegen einer vor Vollendung des 25. Lebensjahres eingetretenen körperlichen, geistigen oder seelischen Behinderung außer Stande ist, sich selbst zu unterhalten.
– Die Abzugsfähigkeit gilt nicht für Aufwendungen für Unterricht, die Vermittlung besonderer Fähigkeiten sowie für sportliche und andere Freizeitbeschäftigungen. Auch die Kosten der Verpflegung des Kindes im Rahmen der Betreuung sind nicht begünstigt.
– Voraussetzung für den Abzug der Aufwendungen ist, dass der Stpfl. für die Aufwendungen eine Rechnung erhalten hat und die Zahlung auf das Konto des Erbringers der Leistung erfolgt ist.
Hinweis I:
Berücksichtigt werden können danach z.B. Aufwendungen für die Unterbringung von Kindern in Kindergärten, Kindertagesstätten, Kinderhorten, Kinderheimen und Kinderkrippen sowie bei Tagesmüttern, Wochenmüttern und in Ganztagespflegestellen, die Beschäftigung von Kinderpflegerinnen, Erzieherinnen und Kinderschwestern, die Beschäftigung von Hilfen im Haushalt, soweit sie ein Kind betreuen, und die Beaufsichtigung des Kindes bei Erledigung seiner häuslichen Schulaufgaben.
Aufwendungen für Kinderbetreuung durch einen Angehörigen des Stpfl. können nur berücksichtigt werden, wenn den Leistungen klare und eindeutige Vereinbarungen zu Grunde liegen, die zivilrechtlich wirksam zustande gekommen sind, inhaltlich dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen, tatsächlich so auch durchgeführt werden und die Leistungen nicht üblicherweise auf familienrechtlicher Grundlage unentgeltlich erbracht werden.
Hinweis II:
Für anfallende Kinderbetreuungskosten kann auf der Bescheinigung für den Lohnsteuerabzug 2012 ein Freibetrag eingetragen werden, so dass sich der steuerliche Abzug bereits bei der Lohnsteuer mindernd auswirkt.
d) Nachweis von Krankheitskosten
Geändert werden die Nachweisanforderungen bei der Geltendmachung von Krankheitskosten als außergewöhnliche Belastungen. Konkret werden die bisherigen Verwaltungsanweisungen in die Einkommensteuerdurchführungsverordnung übernommen und bekommen damit Gesetzeskraft.
Der Gesetzgeber reagiert damit auf die geänderte Rechtsprechung. Der Bundesfinanzhof hatte entgegen der Ansicht der Finanzverwaltung entschieden, dass der Nachweis einer Krankheit und der medizinischen Indikation der Behandlung nicht mehr zwingend durch ein vor Beginn der Behandlung eingeholtes amts- oder vertrauensärztliches Gutachten oder Attest geführt werden muss. Ausreichend seien vielmehr alle geeigneten Beweismittel zum Nachweis der Krankheitskosten.
Für alle noch nicht bestandskräftigen Einkommensteuerveranlagungen sind nun folgende Nachweisanforderungen für die Zwangsläufigkeit der angefallenen Kosten zu beachten:
– In der Regel erfolgt der Nachweis durch eine Verordnung eines Arztes oder Heilpraktikers. Diese muss vor Beginn der Heilmaßnahme oder dem Erwerb des medizinischen Hilfsmittels ausgestellt worden sein.
– Alternativ kommt der Nachweis durch ein amtsärztliches Gutachten oder eine ärztliche Bescheinigung eines Medizinischen Dienstes der Krankenversicherung für gesetzlich definierte Maßnahmen in Betracht, z.B. eine Bade- oder Heilkur, psychotherapeutische Behandlung, Betreuung durch eine Begleitperson, medizinische Hilfsmittel als allgemeine Gebrauchsgegenstände des täglichen Lebens oder wissenschaftlich nicht anerkannte Behandlungsmethoden, wie Frisch- und Trockenzellenbehandlungen.
– Eine Bescheinigung des behandelnden Krankenhausarztes wird für Besuchsfahrten zu einem für längere Zeit im Krankenhaus liegenden Ehegatten oder Kind des Stpfl. benötigt. Diese muss bestätigen, dass der Besuch zur Heilung oder Linderung einer Krankheit entscheidend beitragen kann.
Hinweis:
Diese verschärften Nachweisanforderungen sind dringend zu beachten, da ansonsten die angefallenen Krankheitskosten nicht steuermindernd berücksichtigt werden können.
e) Neuordnung der Veranlagungsarten für Ehegatten
Erstmals für das Jahr 2013 werden die Möglichkeiten der Einkommensteuerveranlagung von Ehegatten neu geregelt. Ab diesem Jahr besteht nur noch die Wahl zwischen
– Einzelveranlagung und
– Zusammenveranlagung.
Im Falle der Einzelveranlagung werden Sonderausgaben, außergewöhnliche Belastungen und die Steuerermäßigung für Handwerkerleistungen und Beschäftigte im Haushalt demjenigen Ehegatten zugerechnet, der die Aufwendungen wirtschaftlich getragen hat. Auf übereinstimmenden Antrag der Ehegatten werden diese Positionen jeweils zur Hälfte berücksichtigt.
Hinweis:
Neu ist auch, dass die Wahl der Veranlagungsart für das entsprechende Jahr grundsätzlich mit Abgabe der Steuererklärung bindend ist. Aus diesem Grunde muss die günstigste Veranlagungsart mit der Steuererklärung sorgfältig geprüft werden. Eine Änderung der Wahl der Veranlagungsart ist nachträglich nur noch möglich, wenn der Steuerbescheid aufgehoben, geändert oder berichtigt wird, die Änderung innerhalb der Einspruchsfrist des geänderten oder berichtigten Bescheids beantragt wird und insgesamt weniger Steuer anfällt.
f) Nicht umgesetzt: Abgabe der Steuererklärung für zwei Jahre
Ursprünglich war vorgesehen, dass in bestimmten Fällen die Einkommensteuererklärung für zwei Jahre abgegeben werden kann. Diese Änderung wurde aber nicht umgesetzt.
g) Änderung bei der Einkommensteuerberechnung
Ab dem Jahr 2012 werden der 25 %igen Abgeltungsteuer unterliegende Kapitalerträge nicht mehr einbezogen bei der Berechnung
– der zumutbaren Eigenbelastung für außergewöhnliche Belastungen sowie
– des Höchstbetrags für den Spendenabzug.
Grund dieser Änderung ist, dass für diese Zwecke die der Abgeltungsteuer unterliegenden Kapitalerträge nicht mehr in der Einkommensteuererklärung aufgeführt werden müssen, was zu einer merklichen Vereinfachung führt.
Hinweis:
Die materiellen Auswirkungen sind regelmäßig gering. Bei der Ermittlung der zumutbaren Belastung wirkt sich die Neuregelung für die Stpfl. positiv aus, bei der Ermittlung des Spendenhöchstbetrags dagegen negativ.
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