Nachdem der Bundesfinanzhof mit Beschluss vom 21.9.2009 (Aktenzeichen GrS 1/06) das strikte Aufteilungs- und Abzugsverbot für sowohl beruflich als auch privat veranlasste Aufwendungen aufgegeben hat, haben nachgehende Urteile gezeigt, dass die Spielräume für die Steuerpflichtigen deutlich größer geworden sind. Dies gilt insbesondere für Aufwendungen für Fortbildungsreisen. Von besonderer Bedeutung für die Praxis ist die Stellungnahme der Finanzverwaltung vom 6.7.2010 (Aktenzeichen IV C 3 – S 2227/07/10003:002, Dok.2010/0522213) anhand derer sie mit verschiedenen Beispielen die Anwendung der geänderten Rechtsprechung erläutert.

a)    Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen
Die Finanzverwaltung erkennt im Grundsatz den teilweisen steuerlichen Abzug gemischt veranlasster Aufwendungen an. Herausgestellt wird allerdings, dass eine Aufteilung solcher Aufwendungen in steuerlich abziehbare Betriebsausgaben oder Werbungskosten einerseits und in nicht abziehbare privat veranlasste Aufwendungen andererseits nur in Betracht kommt, wenn der Steuerpflichtige die betriebliche oder berufliche Veranlassung im Einzelnen umfassend dargelegt und nachgewiesen hat. Bestehen gewichtige Zweifel an einer betrieblichen oder beruflichen (Mit-)Veranlassung der Aufwendungen, so kommt für die Aufwendungen schon aus diesem Grund nach Ansicht der Finanzverwaltung ein Abzug insgesamt nicht in Betracht.
Die Aufteilung gemischt veranlasster Aufwendungen hat nach einem an objektiven Kriterien orientierten Maßstab der Veranlassungsbeiträge zu erfolgen. Soweit dies nur mit unverhältnismäßigem Aufwand möglich ist, kann die Aufteilung im Wege der Schätzung erfolgen. Fehlt es allerdings an einer geeigneten Schätzungsgrundlage oder sind die Veranlassungsbeiträge nicht trennbar, gelten die Aufwendungen als insgesamt privat veranlasst und damit steuerlich nicht abzugsfähig.

Hinweis:
In der Praxis sollten diese Mitwirkungspflichten sehr ernst genommen werden. Zu dokumentieren sind die Kriterien für die Aufteilung der Gesamtaufwendungen. So sollten z.B. bei einer Fortbildungsreise der zeitliche und inhaltliche Verlauf der Fortbildungsreise sehr sorgfältig aufgezeichnet werden.

b)    Nicht abziehbare Aufwendungen der Lebensführung
Zunächst sind Aufwendungen der privaten Lebensführung gesetzlich ausdrücklich vollständig vom Betriebsausgaben- bzw. Werbungskostenabzug ausgeschlossen und demzufolge nicht in einen abziehbaren und nicht abziehbaren Teil aufzuteilen. Diese Aufwendungen sind durch die Vorschriften zur Berücksichtigung des steuerlichen Existenzminimums (Grundfreibetrag, Freibeträge für Kinder) pauschal abgegolten oder als Sonderausgaben oder als außergewöhnliche Belastungen abziehbar.
Kosten der Lebensführung in diesem Sinne sind insbesondere Aufwendungen für
–    Wohnung, Ernährung und Kleidung,
–    allgemeine Schulausbildung,
–    Kindererziehung,
–    persönliche Bedürfnisse des täglichen Lebens, z.B. Erhaltung der Gesundheit, Pflege, Hygieneartikel,
–    Zeitung, Rundfunk oder Besuch kultureller und sportlicher Veranstaltungen.

Hinweis:
Die genannten Aufwendungen sind allerdings insoweit als Betriebsausgaben oder Werbungskosten steuerlich abzugsfähig, als sie ausschließlich oder nahezu ausschließlich betrieblich/beruflich veranlasst sind. Dies gilt z.B. für Arbeitsmittel, typische Berufskleidung.
Daneben besteht ein ausdrückliches gesetzliches Abzugsverbot für Repräsentationsaufwendungen. Dies sind solche Aufwendungen für die Lebensführung, die zwar der Förderung des Berufs oder der Tätigkeit dienen können, die aber grundsätzlich die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt. Hierbei handelt es sich um Aufwendungen, die mit dem persönlichen Ansehen des Steuerpflichtigen in Zusammenhang stehen, d.h. der Pflege der sozialen Verpflichtungen dienen. Ob Aufwendungen Repräsentationsaufwendungen in diesem Sinne oder (zumindest teilweise) Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten darstellen, ist stets durch eine Gesamtwürdigung aller Umstände des Einzelfalls festzustellen. Bei Veranstaltungen, die vom Steuerpflichtigen ausgerichtet werden, stellt ein persönlicher Anlass (z.B. Geburtstag, Trauerfeier) regelmäßig ein bedeutendes Indiz für die Annahme nicht abziehbarer Repräsentationsaufwendungen dar. Auch Aufwendungen für gesellschaftliche Veranstaltungen fallen nach Ansicht der Finanzverwaltung in der Regel unter das Abzugsverbot.

c)    Grundsätze der Aufteilung gemischter Aufwendungen
Als Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben werden Aufwendungen berücksichtigt, die durch die Einkunftsart veranlasst sind. Aufwendungen, die eindeutig und klar abgrenzbar ausschließlich betrieblich bzw. beruflich oder privat veranlasst sind, sind unmittelbar dem betrieblichen/beruflichen oder privaten Teil der Aufwendungen zuzuordnen. Aufwendungen, die nicht eindeutig zugeordnet werden können, aber einen nachgewiesenen abgrenzbaren betrieblichen oder beruflichen Anteil enthalten, sind nach dem jeweiligen Veranlassungsanteil in abziehbare und nicht abziehbare Aufwendungen aufzuteilen.

Bei einer untergeordneten betrieblichen bzw. beruflichen Mitveranlassung, was bei einem Anteil von weniger als 10 % angenommen wird, sind die Aufwendungen in vollem Umfang nicht als Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten abziehbar. In diesen Fällen ist aber immer zu prüfen, ob nicht eine abgegrenzte ausschließlich betrieblich bzw. beruflich veranlasste Tätigkeit vorliegen kann.

Beispiel:
Sachverhalt: Ein Steuerpflichtiger nimmt während seiner 14-tägigen Urlaubsreise an einem eintägigen Fachseminar teil.

Lösung: Die Aufwendungen für die Urlaubsreise sind nicht abziehbar. Die Aufwendungen, die unmittelbar mit dem Fachseminar zusammenhängen (Seminargebühren, Fahrtkosten vom Urlaubsort zum Tagungsort, ggf. Pauschbetrag für Verpflegungsmehraufwendungen), sind als Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten abziehbar.
Umgekehrt gilt aber auch, dass bei einer untergeordneten privaten Mitveranlassung die Kosten insgesamt als Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten abzugsfähig sind.

Beispiel:
Ein Arbeitnehmer nimmt auf Grund einer Weisung seines Arbeitgebers einen ortsgebundenen Pflichttermin wahr oder ein Nichtarbeitnehmer tätigt einen ortsgebundenen Geschäftsabschluss oder ist Aussteller auf einer auswärtigen Messe, was mit einem vorangehenden oder nachfolgenden Privataufenthalt verbunden wird.

d)    Höhe der abziehbaren Aufwendungen
Die Aufteilung gemischt veranlasster Kosten hat möglichst anhand der Veranlassungsbeiträge zu erfolgen. Es ist ein geeigneter, den Verhältnissen im Einzelfall gerecht werdender Aufteilungsmaßstab zu finden. Der Maßstab muss nach objektivierbaren, d.h. nach außen hin erkennbaren und nachvollziehbaren Kriterien ermittelt und hinsichtlich des ihm zu Grunde liegenden Veranlassungsbeitrags dokumentiert werden. Der betrieblich/beruflich und privat veranlasste Teil der Aufwendungen kann beispielsweise nach Zeit-, Mengen- oder Flächenanteilen oder auch durch eine Aufteilung nach Köpfen ermittelt werden.

Beispiel 1:
Sachverhalt: An der Feier zum 30. Firmenjubiläum des Einzelunternehmens Y nehmen 100 Personen teil und zwar 80 Kunden und Geschäftsfreunde und 20 private Gäste des Firmeninhabers. Die Gesamtkosten der Feier betragen 5 000 €, auf Essen und Getränke entfallen dabei 4 000 €.

Lösung: Auf Grund der Teilnahme privater Gäste handelt es sich um eine gemischt betrieblich und privat veranlasste Veranstaltung. Zwar liegt der Anlass der Veranstaltung im betrieblichen Bereich (Firmenjubiläum). Die Einladung der privaten Gäste erfolgte allerdings ausschließlich aus privaten Gründen, sodass die Kosten der Verköstigung und Unterhaltung der privaten Gäste als privat veranlasst zu behandeln sind. Sachgerechtes objektivierbares Kriterium für eine Aufteilung ist eine Aufteilung nach Köpfen. 80 Personen nehmen aus betrieblichen Gründen an dem Firmenjubiläum teil, 20 aus privaten Gründen. Damit sind 1 000 € (20 % des Gesamtkosten), die anteilig auf die privaten Gäste entfallen, nicht als Betriebsausgaben abziehbar. Von den verbleibenden betrieblich veranlassten Kosten in Höhe von 4 000 € sind unter Berücksichtigung der speziellen Abzugsbeschränkungen für Bewirtungsaufwendungen 3 040 € (80 % von 1 000 € + 70 % von 80 % von 4 000 €) als Betriebsausgaben abziehbar.

Beispiel 2:
Sachverhalt: Ein niedergelassener Arzt besucht einen Fachkongress in London. Er reist Samstagfrüh an. Die Veranstaltung findet ganztägig von Dienstag bis Donnerstag statt. Am Sonntagabend reist er nach Hause zurück.

Lösung: Die Kosten für zwei Übernachtungen (von Dienstag bis Donnerstag) sowie die Kongressgebühren sind ausschließlich dem betrieblichen Bereich zuzuordnen und daher vollständig als Betriebsausgaben abziehbar. Die Flugkosten sind gemischt veranlasst und entsprechend den Veranlassungsbeiträgen aufzuteilen. Sachgerechter Aufteilungsmaßstab ist das Verhältnis der betrieblichen und privaten Zeitanteile der Reise (betrieblich veranlasst sind 3/9). Ein Abzug der Verpflegungskosten als Betriebsausgaben ist nur in Höhe der Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen für die betrieblich veranlassten Tage zulässig.

Beispiel 3:
Sachverhalt: Wie Beispiel 2, aber der Arzt fährt nicht als Zuhörer, sondern als Mitveranstalter zu dem Fachkongress.

Lösung: Die Kosten für die Hin- und Rückreise sind vollständig dem betrieblichen Bereich zuzurechnen und daher nicht aufzuteilen.

Hinweis:
Bestehen keine Zweifel daran, dass ein nach objektivierbaren Kriterien abgrenzbarer Teil der Aufwendungen betrieblich/beruflich veranlasst ist, bereitet seine Quantifizierung aber Schwierigkeiten, so ist dieser Anteil unter Berücksichtigung aller maßgeblichen Umstände zu schätzen. Ist also zweifelsfrei ein betrieblicher/beruflicher Kostenanteil entstanden, kann aber dessen jeweiliger Umfang mangels geeigneter Unterlagen nicht belegt werden, ist wie bisher eine Schätzung geboten.

e)    Nicht aufteilbare gemischte Aufwendungen
Ein Abzug der Aufwendungen kommt dagegen insgesamt nicht in Betracht, wenn die – für sich gesehen jeweils nicht unbedeutenden – betrieblichen/beruflichen und privaten Veranlassungsbeiträge so ineinandergreifen, dass eine Trennung nicht möglich und eine Grundlage für die Schätzung nicht erkennbar ist. Das ist insbesondere der Fall, wenn es an objektivierbaren Kriterien für eine Aufteilung fehlt.

Beispiel:
Sachverhalt: Ein Steuerberater begehrt die hälftige Anerkennung der Kosten eines Abonnements einer überregionalen Zeitung, die er neben der regionalen Tageszeitung bezieht, als Betriebsausgaben, weil die überregionale Zeitung umfassend auch über die steuerrechtliche Entwicklung informiere.

Lösung: Die Kosten sind insgesamt nicht als Betriebsausgaben abziehbar. Die betrieblichen und privaten Veranlassungsbeiträge greifen so ineinander, dass eine Trennung nicht möglich ist. Soweit die Zeitung nicht bereits durch das steuerliche Existenzminimum abgegolten ist, fehlt es an einer Aufteilbarkeit der Veranlassungsbeiträge. Denn keine Rubrik oder Seite einer Zeitung kann ausschließlich dem betrieblichen Bereich zugeordnet werden, sondern dient stets auch dem privaten Informationsinteresse. Es fehlt damit an einer Möglichkeit zur Aufteilung nach objektivierbaren Kriterien.

Des Weiteren vertritt die Finanzverwaltung die Meinung, dass soweit der Bundesfinanzhof bisher die Abziehbarkeit anderer gemischter Aufwendungen mangels objektiver Aufteilungskriterien abgelehnt hat, weiterhin von der Nichtabziehbarkeit auszugehen sei. Als Beispiele werden genannt:

–    Aufwendungen für Sicherheitsmaßnahmen eines Steuerpflichtigen zum Schutz von Leben, Gesundheit, Freiheit und Vermögen seiner Person,
–    Aufwendungen eines in Deutschland lebenden Ausländers für das Erlernen der deutschen Sprache,
–    Aufwendungen einer Landärztin für einen Schutzhund und
–    Kosten für den Erwerb eines Führerscheins.